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O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO IPI - Walter Godoy

Presidente da 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Porto Alegre.

“Não precisa ser muito versado em Direito Constitucional para concluir que a pretensão de aproveitar crédito presumido de IPI, como é o caso de crédito de insumos não gravados pelo imposto.”


Muito se tem falado e escrito a respeito deste mal-entendido princípio constitucional que rege o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. É assunto que muito preocupa a Receita Federal, no momento, em virtude de uma verdadeira corrida ao Judiciário reivindicando créditos, em nome deste princípio, descabidos na maioria. É que o conceito da não-cumulatividade do imposto está sendo distorcido, em defesa de interesses ilegítimos que, às vezes, vingam no Judiciário. Com esta abordagem, nos propomos a trazer subsídios ao real entendimento deste importante tema, com a experiência de mais de vinte anos, no exercício de nossas funções no âmbito da Secretaria da Receita Federal. Para abrir a discussão, transcrevemos as normas legais que regem este princípio.


Constituição Federal de 1988:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
...
IV - produtos industrializados;
...
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
...
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;”(grifei)
Código Tributário Nacional/CTN:
“Imposto sobre Produtos Industrializados


Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.” (grifei)
Regulamento do IPI - Decreto nº 2.637, 25.06.1998:


“Art. 146. A não-cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte, do imposto relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo.


Art. 147. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se entre as matérias-primas, produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.”


2 A não-cumulatividade não é ampla e irrestrita como querem alguns, pelo contrário, é limitada aos seus exatos termos, podendo-se dizer que a limitação é matemática, porquanto estabelece um balanço entre o IPI cobrado nas operações anteriores e o imposto devido na saída (fato gerador) do produto final do estabelecimento industrial ou equiparado. Note-se que o CTN fala em “diferença a maior entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativo aos produtos nele entrados”. Portanto, não se pode reivindicar direito a crédito, em nome da não-cumulatividade, de insumos que não foram gravados pelo IPI, seja porque isentos, de alíquota zero ou não-tributados - NT.


2.1 O texto constitucional menciona “o imposto cobrado nas anteriores”, referindo-se a operações de industrialização anteriores, enquanto que o CTN, art. 49, manda o contribuinte pagar a diferença aritmética entre o imposto pago na entrada dos produtos no estabelecimento e o devido na saída, não havendo como interpretar diferentemente do que está escrito. Não se pode entender que se busque outra interpretação para este princípio, desprezando-se o texto expresso, de toda clareza. É sabido que o recurso à hermenêutica é para os casos de omissão ou dubiedade da lei, que não é o caso.


2.2 O princípio da não-cumulatividade significa que o produto final (na última etapa de tributação) deve pagar somente o IPI devido nesta última etapa, ou seja, o resultado da aplicação da alíquota (percentual) a que estiver sujeito na Tabela de Incidência do IPI, TIPI, multiplicada pelo valor tributável; nada mais. Por exemplo, um móvel que seja gravado com alíquota de 5%, na saída da fábrica (fato gerador) pelo preço de R$ 600,00 p. ex., deverá pagar IPI de R$ 30,00 (5% X 600,00) tão-somente.


2.3 Para se operacionalizar o princípio da não-cumulatividade, via sistema de créditos, o IPI efetivamente cobrado e/ou pago, devidamente documentado, ao longo da cadeia produtiva de um determinado produto, deve ser descontado (crédito) do IPI devido (a pagar) na etapa final do produto. No exemplo, se o móvel incorporou madeira beneficiada, tributada a 4% e se custou R$ 200,00, IPI igual a R$ 8,00, o estabelecimento industrial vai recolher apenas R$ 22,00 (30,00 - 8,00 = 22,00), quando da venda do móvel.


2.4 Coerentemente, a recíproca é verdadeira, ou seja, se na cadeia produtiva de um produto isento, forem incorporados componentes (insumos) tributados, será permitida a manutenção e utilização do crédito destes componentes, de modo a desonerar inteiramente o produto final (isento).


2.5 De outro lado, se não houver tributação dos insumos (isentos, alíquota zero ou NT) empregados na fabricação, o produto final pagará o imposto integral que for devido, como visto em 2.2, sem crédito algum, simplesmente porque não houve imposto cobrado nas etapas anteriores. É assim que funciona a não-cumulatividade. Não há que se preocupar em preservar a isenção ou alíquota zero dos insumos, atribuindo-lhes crédito que não existe, até porque não seria o crédito o instrumento apropriado para isso. Se efetivamente a lei quisesse fazer chegar ao consumidor final o benefício da isenção ou alíquota zero dos insumos, a forma seria autorizar a exclusão do valor dos insumos desgravados do valor tributável do produto final, para cálculo do IPI devido naquela operação, mas disso não cogitam os contribuintes, porque o crédito fictício lhes proporciona vantagem ilícita.


2.6 Se for abonado crédito de matéria-prima ou qualquer outro insumo isento ou de alíquota zero, com o propósito acima referido, na verdade o que vai acontecer é que o contribuinte estará se locupletando com parcela da receita da União, igual ao valor do crédito indevido, como ficará demonstrado no exemplo numérico abaixo.


2.7 O contribuinte adquire insumo isento (incentivo regional, p. ex. Zona Franca de Manaus/ZFM) por R$ 1.000,00 e adiciona ou agrega custos e outros itens no valor de R$ 2.000,00, vendendo o produto elaborado por R$ 3.000,00 mais imposto de R$ 300,00 (na hipótese de que seja tributado a alíquota de 10%). Se ele apropriou um crédito (indevido) de R$ 100,00, para contrapor ao débito de R$ 300,00, vai recolher apenas R$ 200,00 (300,00 - 100,00), embora tenha cobrado do adquirente R$ 300,00 de imposto, embolsando ilegalmente de R$ 100,00, que pertence à Fazenda Pública, o que não pode ser admitido. Tivemos oportunidade de ler, no texto de um acórdão do TRF/4ª, em que o relator dizia que esta vantagem não era verdadeira, mas não apresentava nenhuma contestação aceitável, porque a afirmação é equivocada. A vantagem é matemática e incontestável e achamos que deve ser coibida. Acrescente-se, a bem da justiça, que a 2ª Turma daquele TRF já decidira, por unanimidade, pela negativa de tais créditos: 


“IPI - MATÉRIA-PRIMA COM ALÍQ. ZERO - TRIBUTÁRIO


Inexiste o direito do contribuinte considerar em sua escrita fiscal créditos de IPI em relação à matéria-prima adquirida com alíq. zero. Decisão unânime da 2a Turma do TRF/4a Região.”
(Ap. Cível 92.04.20308-0/RS, Rel. Juiz TEORI A. ZAVASCKI, DJ 09.07.1997, p. 52729)
A ILEGALIDADE DOS CRÉDITOS DE INSUMOS NÃO GRAVADOS PELO IPI
3 Uma alegação muito utilizada pelos defensores do crédito em questão é que não havendo proibição expressa na CF, para utilizar crédito de produto isento ou de alíquota zero implica autorização automática para tanto, o que não é correto; ainda que tenha proibido expressamente o mesmo direito para os contribuintes do ICMS (CF, art. 155, § 2º, II), com a ressalva da lei.
3.1 Se compulsarmos o § 6º do art. 150 da Constituição, veremos que este dispositivo impede o aproveitamento de crédito presumido, sem autorização legal expressa, como se pode conferir pela transcrição:


“Art. 150. ...
...
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule expressamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.” (destacamos)
Portanto, não precisa ser muito versado em Direito Constitucional para concluir que a pretensão de aproveitar crédito presumido de IPI, como é o caso de crédito de insumos não gravados pelo imposto, sem autorização legal específica, é inconstitucional, não podendo vingar.


3.2 A propósito, deve-se registrar que, quando o legislador quis, autorizou, excepcionalmente, o direito de crédito nas aquisições de produtos (insumos) isentos, elaborados por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, calculando-se o imposto como se devido fosse e apropriando o valor correspondente, nos termos do Decreto-Lei 1.435, de 16 de dezembro de 1975, art. 6º, § 1º. Não se tem notícia de outro exemplo.


3.3 De outra parte, não se pode esquecer que, se o produto for isento ou tributado com alíquota zero, ou ainda NT (fora da área de incidência do IPI), não haverá como calcular o crédito pretendido, por falta do pressuposto fático, a alíquota, que obedece ao princípio da legalidade, não podendo o contribuinte elegê-la ao seu talante. Efetivamente, de acordo com o art. 97 do CTN, somente a lei pode estabelecer a alíquota do tributo, ninguém mais. Com a máxima vênia, na omissão da lei, não é permitido ao Juiz da causa estabelecer uma alíquota para o crédito pretendido, pois estaria legislando positivamente. Equivocadas, duas vezes, algumas decisões judiciais que autorizam os contribuintes a utilizarem a mesma alíquota do produto final para cálculo do crédito dos insumos não gravados, ofendendo também, aí, o princípio constitucional da seletividade em função da essencialidade dos produtos (CF, art. 153, § 3º, I), que baliza a alíquota.


3.4 Por fim, esclareça-se que o Recurso Extraordinário nº 212.484/RS julgado pelo Supremo Tribunal Federal, que admitiu o crédito sobre insumo isento, pelo menos havia alíquota específica na TIPI para o mesmo, porque a isenção naquele caso é regional, ou seja, para produtos fabricados na ZFM. Lamentavelmente, o entendimento adotado naquele julgado foi estendido, no âmbito do Judiciário, aos insumos isentos de qualquer procedência (sem alíquota), e mais, foi estendido para os insumos de alíquota zero e até mesmo para os não-tributados/NT que sequer estão no campo de incidência do IPI. Um festival de créditos, às custas da Fazenda Nacional. 

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