INCONSTITUCIONALIDADES DO NOVO PIS - Rodrigo de Andrade M. Fernandes
Graduado em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo,
Especialista em Direito Processual Civil pela Universidade de Ribeirão Preto e
Mestre em Direito Empresarial pela Universidade de Franca.
1. A EVOLUÇÃO LEGISLATIVA DO PIS
A contribuição ao Programa de Integração Social, mais conhecida como PIS, foi instituída pela Lei Complementar n.º 07/70, no intuito de propiciar a integração do empregado ao desenvolvimento das empresas, mediante a formação de patrimônio do trabalhador construído com contribuições mensais pelo empregador, cujos depósitos poderiam ser sacados por ocasião da morte, casamento, aposentadoria e invalidez. Os sujeitos a essa contribuição eram empresas comerciantes e prestadoras de serviços, as primeiras mediante um percentual sobre o faturamento e as últimas mediante dedução do Imposto de Renda devido ou como se devido fosse. Nesta época o faturamento era considerado o resultado operacional bruto, entendido como o resultante das vendas ocorridas, sendo que para a quantificação do tributo era utilizado para a formação da base de cálculo, o faturamento ocorrido nos 06 (seis) meses anteriores, assim, a contribuição de PIS devida no mês de janeiro era calculada com base no faturamento do mês de julho e a de fevereiro tomava por base agosto e assim sucessivamente.
A partir do Decreto-Lei n.º 2.445, de 29 de junho de 1988, e as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 2.449, de 21 de julho de 1988, mudanças significativas foram sentidas na cobrança desta contribuição. A alíquota, que antes era de 0,75%, foi reduzida para 0,65%, sendo que a base de cálculo que utilizava o faturamento realizado há 06 (seis) meses, passou a utilizar o faturamento do mês anterior, sendo o mesmo recolhido no prazo de 10 dias após o mês vencido, o que se apresentava como uma redução de carga tributária, retratou um aumento deste, além do que, esta majoração de tributo se deu por instrumento normativo não competente.
Apesar dos Decretos 2.445 e 2.449 terem sido editados no ano de 1988, o pronunciamento definitivo sobre sua inconstitucionalidade se deu em 24 de junho de 1993, quando o Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, reconheceu a incompatibilidade destes textos normativos com a Constituição (RE 148.754-2)1. Depois deste julgamento definitivo foi editada a Resolução n.º 49, de 1995, do Senado Federal2 suspendendo a execução destes decretos.
A Medida Provisória n.º 1.212/1995 foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, a qual findou sendo declarada Constitucional3. O julgamento consagrou o entendimento do Supremo Tribunal Federal que a contagem nonagesimal, para as contribuições sociais, deveria iniciar com a primeira edição da Medida Provisória convertida em lei, independentemente do número de reedições, e que os efeitos da Medida não poderia retroagir.
Antes mesmo do RE 232.896-2 pelo Supremo Tribunal Federal, a lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998 sofreu declaração parcial de inconstitucionalidade, pois, semelhantemente à Medida Provisória nº 1.212/95, tentou dar efeitos retroativos à norma tributária, mas, em 27 de novembro de 1998, foi sancionada a Lei n.º 9.718, D. J. 28/11/1998, que trouxe significativas alterações sobre os elementos essenciais do tributo.
Devido a uma crise de confiabilidade na economia brasileira, agravada pelo ataque especulativo a várias economias emergentes, houve a necessidade da promoção de um ajuste fiscal, mediante a contenção de despesas públicas e majoração da carga tributária. O elemento de maior preocupação era o déficit na Previdência Social e a solução encontrada foi a alteração de suas fontes de receita, o que se deu através da Emenda Constitucional n.º 20/98. Esta Emenda Constitucional foi promulgada posteriormente à sanção e publicação da Lei n.º 9.718/98 e várias discussões surgiram sobre a impossibilidade de retroatividade de seus efeitos para dar eficácia à lei. Apesar de não sido definitivamente decidido, todos os Tribunais Regionais Federais já se posicionaram a respeito, 03 deles favoráveis aos contribuintes e 02 contra. No grupo dos favoráveis aos contribuintes estão os Tribunais Regionais Federais da 3ª, 4ª e 5ª Regiões, tendo firmado posicionamento contrário em incidente de Inconstitucionalidade os Tribunais Regionais Federais da 1ª e 2ª Regiões4. O Superior Tribunal de Justiça, ao tratar da incidência da COFINS sobre a venda de imóveis, entendeu que as alterações promovidas por esta só tiveram o condão de aumentar o universo dos contribuintes, em nada interferindo nos conceitos formais de faturamento.5, uma vez que este já havia sido definido pelo Supremo Tribunal Federal.
Apesar das discussões jurídicas sobre esta nova conceituação de faturamento, atendendo à pressão social que exigia reformas estruturais no sistema tributário nacional, o Governo Federal, diante de uma nova crise de credibilidade internacional, editou a Medida Provisória n.º 66/2002, promovendo uma mini reforma e instituindo a Não-Cumulatividade do novo PIS. A Medida Provisória foi convertida e transformada na Lei n.º 10.637/2002.
2. DO NOVO PIS
O PIS é uma contribuição que tem como contribuinte toda e qualquer pessoa jurídica (art. 4º da referida Lei nº 10.637/02), e tem como fato gerador a ocorrência de faturamento, entendido como toda a percepção de receita, independente de denominação ou classificação contábil, é o que dispõe o art. 1º da Lei n.º 10.637/2002.
A base de cálculo desta contribuição é o valor do Faturamento, ou seja, é toda e qualquer receita auferida pela empresa, independente de sua classificação. O conceito de receita operacional ou não, é encontrado facilmente no Regulamento de Imposto de Renda (Decreto n.º 3.000/99). São excluída da base de cálculo do novo PIS as saídas que gozem de isenção ou alíquota zero; as receitas das mercadorias substituídas ou decorrentes do regime de cobrança monofásico; a receita de vendas canceladas, as que sofreram descontos incondicionais e as referentes a reversões financeiras.
A Medida Provisória n.º 66/2002 previa, também, a exclusão da receita decorrente de venda de bens do ativo imobilizado, no entanto, a Lei n.º 10.637/2002 alterou a redação excluindo as receitas “não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente”, tendo o veto presidencial o fundamento de que, como ativo permanente é o gênero e ativo em investimentos, imobilizado e diferido6 sãos as espécies, a renúncia financeira seria além da prevista, o que feriria a Lei de Responsabilidade Fiscal.
A Alíquota foi majorada para 1,65% e o cálculo do tributo passou a respeitar a regra da Não-Cumulatividade, mediante a aplicação da mesma sobre o valor do bem adquirido para revenda, sobre o valor da depreciação do bem destinado ao ativo imobilizado, sobre as edificações e benfeitorias, na proporção da amortização, sobre o valor dos bens utilizados como insumo, sobre o valor das despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos e sobre as despesas com aluguéis de imóveis e equipamentos utilizados na atividade da empresa.
Mesmo com a edição da Medida Provisória n.º 66/2002 e sua transformação na Lei Ordinária n.º 10.637/2002, onde foi implantada a regra da Não-Cumulatividade, o PIS não alçou a condição de tributo indireto. A característica deste tipo de classificação de tributo é a permissão para que o contribuinte de direito, sujeito passivo da obrigação tributária, se ressarça do ônus tributário diretamente de quem esteja adquirindo a mercadoria ou tomando o serviço. No caso deste tributo, não houve esta autorização, pois sequer foi exigido o destaque do PIS incidentes sobre as vendas das mercadorias.
Importante passo para incentivo às exportações foi a desoneração do PIS, a Lei n.º 10.637/2002 no seu art. 5º criou a não incidência desta contribuição, tanto nas exportações realizadas pelas empresas diretamente, como também as que adquirem o produto para este fim, quanto para as prestadoras de serviços destinados ao exterior. Só que, o custo deste incentivo não deixou de ser repassado à sociedade, o impacto tributário da desoneração foi distribuído internamente, através do aumento da carga tributária para os comerciantes e os consumidores.
Ponto desfavorável na nova modalidade do PIS é a restrição do seu campo de aplicabilidade, na instituição desta foram vetadas diversas empresas, seja pela atividade que exercem, seja pelo simples fato do regime de tributação.
3. A INCONSTITUCIONALIDADE DE UMA NORMA.
O texto fundamental, além de trazer normas instituindo os poderes do Estado e a limitação dos seus atos, assegura direito e garantias relacionadas a liberdade, cidadania e o social, trata, também de matérias não constitucionais, mas quando o texto fundamental delega competência para legislar, são determinados o tipo da norma e o procedimento para elaboração.
A Inconstitucionalidade ocorre quando o legislador não atende aos limites formais ou materiais determinados pelo constituinte. Estes limites são as reservas materiais de normas, dos tipos e, também, dos princípios fundamentais e as garantias individuais e coletivas. As normas que ultrapassam estes limites são reputadas “nulas, inaplicáveis, sem validade, inconsistentes com a ordem jurídica estabelecida”.7
A incompatibilidade do texto normativo criado pelo legislador em relação ao texto fundamental provoca a inconstitucionalidade, na qual prevalece a supremacia do texto fundamental e a sua hierarquia superior8, afastando a norma que não se harmoniza.
3.1 DA LIMITAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO DE PIS.
O crédito do PIS foi instituído fazendo distinção em relação ao aproveitamento entre comerciante, industrial e prestadores de serviços, autorizando a formação do crédito tomando por base as mercadorias adquiridas para a revenda, para o caso dos comerciantes, insumos e depreciação de bens incorporados ao ativo fixo, no caso dos industriais e prestadores de serviços.
A Não-Cumulatividade do PIS não precisou de fundamento constitucional para ser implementada, ao contrário do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte e Comunicações - ICMS, mesmo assim, este regime também tem como característica a incidência de norma jurídica com relação a dois fatos distintos, um seria a saída tributada, sobre a qual incidiria a alíquota para a formação do débito de PIS, o outro fato, a entrada de alguns produtos, como a mercadoria para o comerciante, os insumos e depreciação dos bens do ativo imobilizado para o industrial e o prestador de serviços.
Como visto alhures, a regra da Não-Cumulatividade não foi atribuída genericamente a todos os contribuintes, muitas empresas, de acordo com seu modelo de constituição ou regime de apuração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica, continuam a se sujeitar ao regime cumulativo do tributo, sendo o benefício da Não-Cumulatividade restringido para algumas empresas sem qualquer razão aparente.
A doutrina, há muito, vinha discutindo sobre os critérios informadores da Não-Cumulatividade, principalmente em relação aos impostos incidentes sobre a circulação de mercadorias e serviços, chegando a ponto de classificá-lo como crédito financeiro ou físico. O crédito financeiro autoriza a manutenção independente da origem e destinação do bem, o que importa para permitir a sua imposição é o suporte do custo tributário9, e o seu creditamento sem qualquer limite, exemplo destas situações é o caso do crédito de ICMS decorrente de bem do ativo permanente e insumos10. O crédito físico só é permitido a apropriação em acompanhamento da mercadoria, há a necessidade de uma conexão entre o crédito da mercadoria entrada e do débito da mercadoria saída11, por exemplo, quando o comerciante adquire a mercadoria que sofre tributação e esta sair de seu estabelecimento, ele poderá abater o crédito destacado quando da aquisição para diminuição do débito.
A Não-Cumulatividade do PIS não se submete a nenhum dos critérios acima descritos, pelo contrário, este regime especial de apuração funciona como um misto, fazendo distinção somente se a empresa é comerciante ou industrial/prestadora de serviços. Na autorização do creditamento do PIS para as empresas industriais e prestadoras de serviços levou-se em consideração o critério do crédito financeiro, onde o direito à apropriação existe independentemente da mercadoria ingressar e sair do estabelecimento contribuinte, como é o caso dos bens destinados ao ativo imobilizado e insumos, enquanto que nos casos em que a atividade preponderante seja o comércio é utilizado o critério físico, no qual, só é permitido o crédito do PIS sobre o valor da mercadoria adquirida no intuito da venda.
Ora, se os dois critérios foram utilizados para implantação do novo sistema, porque a distinção entre os contribuintes? Porque não foi implantado o critério financeiro para todos, se é o mais benéfico? E se este é o mais benéfico, porque ficou restrito aos industriais e prestadores de serviços?
A escolha de privilegiar os industriais e prestadores de serviços se deu frente à incessante esperança de vencer a batalha do desenvolvimento econômico mediante a exportação, através do aumento de competitividade dos produtos com a desoneração tributária da indústria. Vale salientar que além das indústrias terem sido beneficiadas com a desoneração tributária por ocasião da exportação, estes tipos de empresas foram agraciadas com tratamento mais brando, alcançado com aumento do leque de hipóteses a gerar crédito para abatimento como corolário da Não-Cumulatividade, tudo em detrimento das empresas que comercializam internamente, pois só tiveram autorização para se creditar sobre o valor das mercadorias adquiridas.
Com a implantação da Não-Cumulatividade, a carga tributária que antes era dividida por todas as pessoas jurídicas, sem exceção, terminou sendo concentrada no setor de comercialização dos produtos, o que findou por provocar um tratamento tributário diferente a contribuintes que aparentemente deveriam ter tratamento de forma isonômica.
E qual a justificativa para aplicar este tratamento diferenciado entre contribuintes aparentemente em situação idêntica? Já que o PIS é a fonte de financiamento para o seguro desemprego, porque concentrar a imposição tributária sobre os comerciantes se os maiores empregadores são os industriais? Caso haja maciça despedida de empregados pelos industriais, seria justo permitir o financiamento do programa de seguro desemprego pelos comerciantes? Como pode, os comerciantes, serem penalizados tributariamente para financiar um programa cujo maior débito é produtivo por outra categoria econômica?
O Princípio da Isonomia determina que todos devem receber o mesmo tratamento por parte da lei, sendo vedadas discriminações sem sentido, arbitrárias, instituídas pela simples vontade do detentor do poder de instituir a norma. É obrigação do legislador e papel da regra jurídica respeitar as diferenças próprias dos indivíduos, tratando igualitariamente as pessoas nas mesmas condições, o tratamento diferente entre indivíduos em iguais condições só pode ser aceito se esta exceção estiver prevista no direito.12
Por sua vez, o ônus tributário é um fardo a ser suportado por toda a sociedade, pois a reversão de sua imposição serve para beneficiar toda a coletividade, imaginar esta distribuição da estrutura tributária exige estar alicerçada a igualdade. A capacidade contributiva exige distribuição do sacrifício tributário entre todos os contribuintes.13
Com embargo a qualquer argumento contrário, apesar do § único do art. 145 da CF/88 só se pronunciar em relação a impostos, o Princípio da Capacidade Contributiva deve ser aplicado em relação aos outros tributos, uma vez que só representa um desdobramento do Princípio Fundamental da Isonomia que, inclusive, garante a democracia, portanto, dúvidas não restam sobre sua aplicabilidade ao caso.
O tratamento antiisonômico da Medida Provisória n.º 66/2002 e agora da Lei n.º 10.637/2002 é evidente, pois se elegemos como critério igualitário a repartição do ônus tributário para financiar o seguro desemprego e levando em consideração que as indústrias são as empresas que mais empregam e demitem, por conseqüência, são as responsáveis pelas maiores despesas, deveriam contribuir mais para o financiamento das mesmas, e não o que se sucedeu com alterações do noviço PIS, onde foi concentrada a arrecadação nas empresas comerciantes.
Outro critério para se aferir o atendimento da capacidade contributiva, a fim de observar o tratamento isonômico, seria a capacidade financeira das empresas, tomando-se por base este critério, mais uma vez o regime imposto pela respectiva norma jurídica estaria por feri-la, uma vez que concentra o ônus tributário para os comerciantes cuja capacidade financeira é menor que a própria indústria, pois ao reduzir a fonte de créditos a serem abatidos na Não-Cumulatividade, como o foi em relação aos comerciantes, findou determinado uma maior carga tributária.
Por estas razões, o tratamento dispensado indistintamente entre os comerciantes e industriais fere o Princípio da Isonomia, posto que em todos as hipóteses levantadas restou evidente a criação de privilégios sem justificativa, favorecendo empresas que possuem maior capacidade financeira para suportar o ônus tributário em detrimento de outras, devendo, portanto, serem afastados por ser medida de justiça aristotélica, permitindo que os comerciantes possam se creditar também do bens destinados ao uso e consumo, inclusive combustíveis, e bens destinados ao ativo imobilizado, aplicando, definitivamente, o critério financeiro para constituição e aproveitamento do crédito, facilitando a apuração e aplicação das normas estabelecidas recentemente.
3.2 - DA INCONSTITUCIONALIDADE DO NOVO PIS PELA RESTRIÇÃO NA ABRANGÊNCIA DE DETERMINADAS EMPRESAS.
Mesmo sendo uma inovação reclamada por toda a comunidade empresarial, o modelo da Não-Cumulatividade do PIS não foi instituído para todas as empresas, ficou restrita aos grandes contribuintes que se sujeitam à apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica sob a modalidade de Lucro Real.
Segundo o art. 8º da Lei n.º 10.637/2002, as empresas tributadas pelo Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelo lucro presumido ou arbitrado, pelo simples, pessoas imunes a impostos, órgãos públicos, autarquias, fundações públicas e empresas que prestam serviços de telecomunicações não se inserem neste novo regime, apurando o PIS ainda sob o regime cumulativo e sob a alíquota antiga.
Como dito alhures, a única justificativa para a exclusão desta nova modalidade de apuração do tributo é a aparente capacidade contributiva, pois, da forma como foi instituída a Não-Cumulatividade do PIS, se depreende que o critério utilizado terminou beneficiando grandes estabelecimentos, em detrimento dos pequenos que muitas vezes não possuem condições para se sujeitar ao regime de apuração de lucro real, optando pelo lucro presumido, por ser um procedimento contábil mais simples e até incentivado pela própria Receita Federal, ou sofreram o arbitrado por qualquer das razões que impossibilitassem a quantificação do tributo.
A parafiscalidade é um fenômeno ocorrido na obrigação tributária, cuja característica é a mudança de titularidade da sujeição ativa, para que este ente que recebe a outorga legal possa exigir tributos a fim de promover a consecução de suas finalidades.14 A natureza do PIS é parafiscalidade, uma vez que o resultado de sua arrecadação é destinado para um fundo a fim de financiar o programa do seguro desemprego. Não há razão, portanto, para que haja um tratamento mais benéfico para as empresas que optaram pela apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica sob a modalidade de lucro bruto, condenando as empresas que optaram pelo pagamento do tributo sob o lucro presumido ou sobre arbitragem, a continuar sofrendo os malefícios da cumulatividade deste tributo.
Outra distorção que pode ser observa é que, se a Não-Cumulatividade foi instituída para incentivar as exportações, desonerando a cadeia de circulação da mercadoria, como podem ser excluídas deste regime pelo simples fato de optarem pela apuração do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica sob a modalidade presumida, se realizam as mesmas atividades das grandes exportadoras e também contribuem para o desenvolvimento do País?
Diante destes questionamentos, fica claro que a vedação à inclusão no regime especial é um tratamento desigual a beneficiar grandes contribuintes e que não atende ao Princípio da Isonomia, da mesma forma que é vedada o tratamento diferenciado em relação ao creditamento do PIS não-cumulativo, a exclusão das empresas não optantes pela apuração do lucro real, finda por ferir este Princípio Fundamental do Estado de Direito, devendo então ser afastado, permitindo que todas as empresas, independentemente do Regime de Apuração do IRPJ, possam se beneficiar com este novo regime tributário.
BIBLIOGRAFIA
LIVROS
1. ATALIBA, Geraldo: Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo, Malheiros, 1996.
2. BONAVIDES, Paulo: Curso de Direito Constitucional, São Paulo, Malheiros, 2001.
3. CONTI, José Maurício: Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade, São Paulo, Dialética, 1996.
4. DANTAS, Ivo: Instituições de Direito Constitucional Brasileiro, Curitiba, Juruá, 2002.
5. MACHADO, Hugo de Brito: Aspectos Fundamentais do ICMS, São Paulo, Dialética, 1997.
6. MATTOS, Aroldo Gomes de: ICMS - Comentários à LC 87/96, São Paulo, Dialética, 1997.
7. MORAES, Alexandre de: Direito Constitucional, São Paulo, Atlas, 2002.
JULGADOS
1. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, RE 148.754-2 - Rio de Janeiro, Relator Francisco Rezek, D. J. 04.03.94;
2. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, RE 232.896-3 - Pará, Relator Carlos Veloso, D. J. 01.10.99;
3. Superior Tribunal de Justiça: ERICH n.º 156.384 - RS;
4. AMS 205.586- SP, TRF 3ª Região;
5. AGTR 199.04.01.067351-5/PR, TRF 4ª Região;
6. EDAC 60.991-PE, TRF 5ª Região;
7. AMS 1999.01.00.096053-2/MG, TRF 1ª Região.
NORMAS
1. Medida Provisória n.º 66 de 28 de agosto de 2002;
2. Lei n.º 10.637 de 30 de dezembro de 2002;
3. Lei n.º 6.404 de 15 de dezembro de 1976;
4. Lei Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996.