REFLEXOS DO NOVO CÓDIGO CIVIL NO DIREITO TRIBUTÁRIO - Ricardo Mariz de Oliveira

Advogado formado pela USP em São Francisco.

“O Novo Código Civil por certo, trará importantes modificações no Direito Tributário. No presente trabalho, estão algumas inovações que foram divididas em duas partes, para melhor compreensão do leitor.”

INTRODUÇÃO

Para vigorar a partir de 2003, foi promulgada a Lei nº 10.406, de 10.01.2002, que se constitui no novo Código Civil brasileiro, em substituição ao seu correspondente aprovado pela Lei nº 3.071, de 1º.01.1916, em vigor desde 1º.01.1917.

No âmbito do direito tributário haverá repercussões da nova lei, não somente em virtude da unicidade orgânica do ordenamento jurídico, mas também porque o Código Civil regula os fatos e atos ou negócios jurídicos que as pessoas praticam nas suas vidas diárias, os quais são considerados pelas leis tributárias na captação de signos de riqueza passíveis de tributação, e ainda porque o Sistema Tributário Nacional constante da Constituição Federal de 1988 tem peculiaridades diretamente vinculadas à lei civil.

Discorri sobre o tema em 26 de novembro de 2002 perante o X Simpósio de Direito Tributário do Instituto de Estudos Tributários – IET, servindo o presente texto para condensar as idéias então expostas.

Esta apresentação desenvolve-se em duas partes separadas, uma de caráter geral, em que são explicadas as implicações do Código Civil perante o direito tributário tal como concebido pela Constituição brasileira, e outra de caráter mais específico para examinar alguns casos particulares a título de exemplo.

Ressalvo que a novidade e a extensão da Lei nº 10.406 necessariamente fazem deste trabalho uma simples aproximação breve e inicial do tema, na certeza de que muito haverá para ser pesquisado e desenvolvido no futuro.

I – IMPORTÂNCIA DO CÓDIGO CIVIL PERANTE O DIREITO TRIBUTÁRIO

Na verdade, trata-se aqui de constatar que, não só o Código Civil, mas todas as leis do direito privado têm direta influência sobre as leis do direito tributário e sobre as relações jurídicas que dele decorrem, porque a grande maioria dos fatos e atos que são tomados como hipóteses de incidência descritas nas normas tributárias é composta por fatos e atos já regulados pelo direito privado.

É por isso que se costuma dizer que o direito tributário é “direito de sobreposição”, porque ele toma fatos e atos, ou seus efeitos, tal como já juridicizados para outros fins de direito, e sobre eles determina os respectivos tratamentos tributários, isto é, declara-os fatos geradores de tributos e determina as suas bases de cálculo.

Este fenômeno pode ser observado desde a discriminação constitucional de rendas tributárias, pela qual a Constituição Federal outorga competências tributárias à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios ora referindo-se a categorias jurídicas, ora a situações meramente econômicas.

No fundo, todos os fatos geradores de obrigações tributárias detêm um substrato econômico necessário à incidência tributária, pois são de fatos economicamente densos que os Poderes Públicos retiram uma parte para custear seus encargos.

A isso se denomina “capacidade contributiva”, isto é, o atributo do contribuinte que deriva e emana dos atos que praticar, ou dos fatos em que se envolver, os quais, por seu conteúdo econômico, lhe atribuem condições para contribuir para o erário público.

Não obstante, vários desses fatos geradores, isto é, dos fatos portadores de conteúdo econômico, são discriminados na Magna Carta por suas categorizações jurídicas fornecidas pelo direito privado. Assim ocorre, por exemplo, com os impostos sobre a propriedade imobiliária, sobre a transmissão inter vivos onerosa de bens imóveis ou de direitos reais sobre imóveis, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, sobre as operações relativas a títulos e valores mobiliários, sobre a transmissão causa mortis de bens, sobre as doações, sobre a propriedade de veículos, sobre a prestação de serviços.

Em todos estes casos, o direito privado define como cada um desses eventos ou bens deve ser considerado pelas leis tributárias e por seus intérpretes e aplicadores, seja no geral, seja no particular.

Realmente, veja-se que ao tratar do imposto sobre a transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis (geral), a Constituição especifica que, para tanto, somente são considerados os imóveis por natureza ou por acessão física (particular), e é o direito privado, através do Código Civil, que define o gênero imóveis e as suas espécies por natureza e por acessão física. Conseqüentemente, estão excluídos do campo de incidência desse imposto os imóveis que o Código Civil de 1916 define como imóveis por destinação ou acessão intelectual do proprietário.

Ou então, quando a Constituição declara ser imune ao imposto a transmissão de bens imóveis incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, ou a transmissão por razão de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, está aludindo à categoria (patrimônio) disciplinada pelo direito civil e a atos regidos pelo direito comercial societário (Lei nº 6.404) e agora também pelos arts. 1.081 e 1.116 a 1.122 do novo Código Civil.

Outrossim, quando se aplica esse imposto (assim como outros), é na lei civil que se vai encontrar a definição de pessoa (física ou jurídica), de proprietário, de alienante ou adquirente, assim como nas leis civil e comercial se vai encontrar a definição de sociedades, o que é de magna importância para estabelecer não apenas a participação dessas pessoas na formação dos fatos geradores das obrigações tributárias, como também para colocá-las ou afastá-las da condição de sujeitos passivos das mesmas.

Na própria incidência das normas tributárias há inevitável aplicação de diretrizes do direito privado, como, por exemplo, na aquisição de direitos, sabendo-se que o antigo Código Civil define em geral quando e como os direitos são considerados adquiridos, e sabendo-se que é o Código Comercial que define comerciante, ato mercantil, venda mercantil perfeita e acabada e aquisição de direito ao respectivo preço. Com a revogação das normas desse velho Diploma de 1850, pelo novo Código Civil, não mudará este quadro, pois o que ele dispôs até agora passará a ser objeto da nova lei civil.

Ou ainda, quando a Constituição requer adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, está aludindo a ato jurídico e a tipo societário definidos em lei de direito privado.

Exemplos como estes podem ser multiplicados indefinidamente.

Atento a tal sistema constitucional, o Código Tributário Nacional – CTN aprovado pela Lei nº 5.172, de 25.10.1966, tem importantíssimas normas, devendo-se notar que as mesmas são de lei complementar ante o disposto no art. 146, inciso III, letra a, da Constituição de 1988, segundo o qual compete à lei complementar, com relação aos impostos discriminados especificamente, definir os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Em virtude do art. 146, a doutrina e a jurisprudência reconhecem pacificamente que o CTN foi recepcionado no regime constitucional de 1988 com a estatura de lei complementar, o que lhe atribui hierarquia superior à das leis ordinárias pelas quais os poderes tributantes exercem as suas competências tributárias, de modo que tais leis ordinárias não possam contradizer o CTN.
Pois bem, o art. 109 do CTN declara textualmente que “os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários”.

Isto decorre da unicidade e da organicidade do ordenamento jurídico, e significa que imóvel é imóvel perante o direito civil e o direito tributário, sem possibilidade de distinção pela lei tributária em relação ao que dispõe o direito civil, embora ela possa livremente definir o seu respectivo tratamento tributário.

Esta liberdade também significa que a lei tributária pode dar tratamento tributário igual para pessoas, entidades ou coisas que são diferentes no direito civil, isto é, pode equipará-las para efeitos de tributação. Entenda-se bem esta afirmação como significando que tais pessoas, entidades ou coisas conservam a sua identidade jurídica conferida pela lei privada, mas podem ser agrupadas com vistas a receber um tratamento tributário uniforme.

Assim, por exemplo, a lei do imposto de renda pode atribuir idêntico tratamento a alugueres de imóveis, de bens móveis ou de bens corpóreos e a royalties pelo uso da propriedade industrial ou imaterial de qualquer espécie. Não obstante, para a lei tributária, mesmo nestas circunstâncias, imóveis, móveis, locação, direito de uso, propriedade industrial e propriedade imaterial são as mesmas coisas e os mesmos atos que são no direito civil, segundo as específicas normas deste.

Outro exemplo possível é a lei tributária equiparar a pessoa natural à pessoa jurídica para fins tributários, como ocorre com as leis do imposto de renda e de outros tributos federais em determinadas situações.

No mesmo sentido, as sociedades em conta de participação não tinham personalidade jurídica de acordo com o Código Comercial, e continuarão a não ter conforme o art. 993 do novo Código Civil. Não obstante, a lei do imposto de renda as trata perante esse tributo como se fossem pessoas jurídicas com existência própria, e isto repercute na Contribuição Social sobre o Lucro, na COFINS e na contribuição ao PIS.

Mas a liberdade para a lei tributária definir os efeitos tributários das coisas e entidades do direito privado, inclusive no sentido de equiparar ou agrupar categorias, coisas ou pessoas distintas, cessa totalmente quando importar em extravasamento do respectivo campo de incidência, eis que o art. 110 do CTN preceitua que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

A razão para esta norma é de meridiana clareza, porque, pudesse, por exemplo, a lei do imposto sobre a transmissão de bens imóveis definir imóveis ou transmissão diferentemente do direito civil, estaria alcançando pela tributação situação em que, perante o direito privado, não há bem imóvel ou não há transmissão da propriedade imobiliária.

Nestes casos, pode haver simples, mas inconstitucional, alargamento do campo de incidência permitido ao respectivo poder tributante, ou, mais do que isso, pode haver invasão do campo de incidência de imposto constitucionalmente atribuído a outro poder. Isto ocorreria, por exemplo, se a lei municipal dissesse que, para fins do imposto sobre a transmissão de bens imóveis, mercadorias são consideradas imóveis, situação em que estaria invadida a competência estadual para a cobrança do imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias.
Recentemente tivemos um exemplo concreto dessa submissão irrestrita ao direito privado, que foi utilizado para a definição constitucional de competência tributária. Foi quando a lei ordinária pretendeu fazer incidir a contribuição para a seguridade social sobre a remuneração de administradores de pessoas jurídicas e trabalhadores autônomos, em época na qual a Constituição somente permitia a incidência sobre a folha de salários. O Supremo Tribunal Federal, aplicando o conceito de folha de salários haurido da Consolidação das Leis do Trabalho, declarou inconstitucional tal pretensão tributária.

De se notar que, nos exemplos acima dados, as equiparações de efeitos tributários entre atos jurídicos distintos no direito privado, ou entre pessoas físicas e jurídicas, são válidas por se manterem dentro dos limites da competência da União Federal para tributar a renda, estando de acordo com o art. 109 do CTN e não contrariando o seu art. 110.
Outros reflexos diretos do direito privado no direito tributário podem ser encontrados nos arts. 116 e 117 do CTN.

O art. 116 preceitua quando se considera ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, diferenciando fato gerador que seja situação meramente de fato, e fato gerador que seja situação jurídica, e dizendo que na primeira, o fato gerador se considera ocorrido “desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios” e que, na segunda, o fato gerador se considera ocorrido “desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável”.
Por seu lado, o art. 117 trata dos fatos geradores que sejam situações jurídicas subordinadas à condição, e prescreve que o fato gerador se considera ocorrido “sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento”, e, “sendo resolutiva a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio”.

Isto é, nos casos em que o fato gerador seja uma situação jurídica, condicional ou não, a sua ocorrência depende do que a lei privada determinar a respeito.
Com relação ao imposto de renda, que não incide sobre atos jurídicos, mas sobre acréscimo patrimonial, que é efeito decorrente de atos jurídicos ou de situações de fato, também é necessário que o ato jurídico, quando for ele a causa da mutação patrimonial, esteja de completo acordo com a sua disciplina de direito privado, para que ele possa produzir um crédito ou um débito à base de cálculo desse imposto.

Esse imposto, portanto, da mesma maneira que outros tributos que incidem sobre efeitos dos fatos ou atos e também daqueles cujas hipóteses de incidência sejam os próprios atos ou negócios jurídicos, fica intimamente ligado e dependente da ocorrência de situações reguladas pelo direito privado, para que o respectivo fato gerador ocorra.
Isto é assim até por uma razão lógica muito simples, qual seja, a maior parte – na verdade, a quase totalidade – das ações das pessoas que representam movimentos com conteúdo econômicos, sejam eles derivados das suas aptidões pessoais ou da utilização dos seus bens patrimoniais, é regida pelo direito privado, constituindo-se em atos ou negócios jurídicos.
Destarte, qualquer fato gerador de obrigação tributária que, para ocorrer, depende desses fatos ou atos existirem ou estarem aptos a produzir seus efeitos (CTN, art. 116), fica na dependência do que a respeito deles dispuser a lei privada.

Enquanto a pessoa não movimenta riquezas por uma dessas maneiras, o Fisco, por sua vez, fica na expectativa da ocorrência daqueles fatos, sem deter, antes deles, qualquer direito ou qualquer pretensão tributária, o que somente advirá dos mesmos fatos, quando existirem.
Daí a importância do direito privado, por ser o conjunto de normas reguladoras das situações que, quando existentes, acabam por se constituir no fato gerador deste ou daquele tributo, ou cujos efeitos se constituem no fato gerador.

Concluindo esta parte, resta fazer duas observações importantes.
A primeira é que as normas do CTN, acima referidas, não passam de normas de explicitação das competências tributárias constitucionais, de modo que não podem ser retiradas do CTN, ou, por outras palavras, mesmo que não estivessem escritas no CTN, seriam normas implícitas no ordenamento jurídico.

A segunda observação é que, na aplicação do art. 110, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado, são aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulgação da Constituição Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988.

Isto é assim porque, se assim não fosse, uma simples alteração de lei ordinária federal sobre o direito privado poderia afetar competências tributárias que somente podem ser modificadas ou excluídas através de emenda constitucional. Por exemplo, qualquer nova definição de imóvel ou mercadoria, por lei ordinária federal, voltada para as relações de direito privado, embora essa lei seja válida porque promulgada no exercício da competência da União para reger esse ramo do direito, poderia atingir indevidamente as competências tributárias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, caso em que não teria extensão ao direito tributário por falecer tal competência àquele tipo de lei.

Na exemplificação de situações específicas à luz do novo Código Civil, veremos outras hipóteses interessantes, cabendo aqui alertar para que as implicações tributárias emergentes desse novo Código ficam na dependência da estrita observância dos limites constitucionais que foram acima explicados.

II – DISPOSIÇÕES ESPECÍFICAS EXEMPLIFICATIVAS

Dentro do escopo e dos limites desta exposição sobre os reflexos do novo Código Civil perante o direito tributário, tomemos ao acaso algumas das suas normas, sem qualquer pretensão de esgotar o assunto.
Quanto aos bens imóveis, móveis e mercadorias

Na parte I desta exposição foram feitas referências às definições legais de bens imóveis, móveis e mercadorias, pelas leis civis e comerciais, e às suas repercussões nas obrigações tributárias que os envolvam, inclusive podendo afetar competências tributárias.
Realmente, a simples alteração da definição de imóvel, móvel ou mercadoria, por lei ordinária federal, está na competência da União Federal para reger o direito privado, mas não teria validade perante o direito tributário se afetasse as competências tributárias dos Municípios relativas à propriedade ou à transmissão da propriedade de imóveis, ou a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal quanto ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias.

Estas observações, entretanto, foram meramente exemplificativas, cabendo agora dizer que o novo Código Civil, embora nos arts. 79 e seguintes tenha alterado os arts. 43 e seguintes do seu antecessor, não chegou a afetar as referidas competências.
De fato, quanto a bens móveis, pelo menos à primeira vista, novas palavras apenas refletem substancialmente as mesmas regras antes ditas por outra maneira, motivo pelo qual, obviamente, não têm repercussão naquelas competências, o mesmo acontecendo com alterações mais substanciais, como a abrangência do conceito de bem móvel antes existente em relação aos direitos de autor (art. 47, inciso II), agora estendida a todos os direitos pessoais de caráter patrimonial (art. 83, inciso III).

Ainda quanto a bens móveis, pelo menos à primeira vista e, embora este tema seja um dos que exige mais profunda reflexão, o novo Código não interfere com a definição de mercadorias até agora provida pelo direito comercial, e, portanto, com a competência relativa ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias. O mesmo ocorre com as energias que tenham valor econômico, agora declaradas como bens móveis pelo art. 83, inciso I, o que, entretanto, não afeta a competência relativa ao mesmo imposto, eis que nela a energia elétrica está compreendida desde a Carta de 1988, de modo que a nova definição da lei civil justapõe-se à anterior competência tributária.

E, quanto aos bens imóveis, a detalhada definição do art. 43 do velho Código, com as suas três espécies descritas em incisos separados, foi substituída pela simples declaração do art. 79 do novo Código, segundo a qual “são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente”.

Ora, esta nova descrição abrange, embora de maneira mais singela, os imóveis por natureza e por acessão física (incisos I e II do art. 43), e não abrange os imóveis por destinação ou acessão intelectual (inciso III do mesmo artigo), o que, portanto, não interfere com as competências tributárias municipais, dado que, quanto ao imposto sobre a transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis, a própria Constituição já o restringia aos dos incisos I e II do art. 43, de modo que a exclusão do inciso III na nova lei é írrita. E, quanto ao Imposto sobre a Propriedade Territorial e Predial Urbana, embora a Constituição não o tenha limitado a esta ou àquela espécie de imóvel, o art. 32 do CTN, no seu papel de lei complementar definidora do respectivo fato gerador, também o restringia aos imóveis por natureza e por acessão física, que não perderam tal característica no novo Código Civil e, portanto, continuam sujeitos ao referido imposto.

Quanto ao patrimônio

O Código Civil de 1916 definia o patrimônio no art. 57 como coisa universal ou universalidade, tendo a doutrina jurídica – refiro-me a SILVIO RODRIGUES, WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO, CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, PONTES DE MIRANDA e BRANDÃO MACHADO – identificado nele uma universalidade jurídica (universitas juris) em contraposição às universalidades de fato, tendo esses juristas acrescentado que o patrimônio é formado apenas por direitos e obrigações com expressão econômica e cabíveis a uma mesma pessoa.

Esta definição tem particular importância para o imposto de renda, que incide sobre o acréscimo patrimonial, e que, por força do disposto no § 2º, inciso I, do art. 153 da Constituição, deve ser informado pelo princípio da universalidade, ou seja, deve tomar em consideração a universalidade de todos os fatores positivos e negativos que afetam a universalidade patrimonial durante o período-base de apuração da respectiva obrigação tributária.

Nem de outra maneira poderia ser numa visão conceitual pura desse imposto, pois, se o patrimônio é uma universalidade de direitos e obrigações que possuem expressão econômica, sendo o patrimônio líquido representado exatamente pela diferença entre o valor total desses direitos e o valor total dessas obrigações, o seu fato gerador forma-se pelas mutações nesse complexo de direitos e deveres, ou seja, quanto mais direitos se incorporarem ao patrimônio anterior, ou quanto menos obrigações forem a ele atribuídas, maior será o acréscimo patrimonial passível de tributação.

No novo Código o conceito de patrimônio não foi alterado, mas, embora não haja expressa menção a patrimônio no art. 91, este o define melhor e mais precisamente ao dizer que “constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico”.

Esta nova definição incorpora com precisão os escólios doutrinários sobre o conceito de patrimônio, pois direitos ou obrigações não são seres da natureza, nem são seres que existam, por si só, num mundo físico ou virtual. Ao contrário, são seres do direito ligados indissociavelmente a uma pessoa, e daí serem elementos de uma relação regida pelo direito – relação jurídica –, relação esta que une no mínimo duas pessoas distintas para atribuir direito a uma e obrigação a outra. Outrossim, nessa relação jurídica, mais de duas pessoas podem participar, em qualquer um dos seus pólos, como também pode haver a relação de direito real, aproximando uma pessoa de alguma coisa especificamente considerada e oponível erga omnes. Destarte, direitos e obrigações são os objetos dessas relações jurídicas.
Por outro lado, apenas os direitos e obrigações com expressão econômica participam do patrimônio, excluídos os que sejam direitos morais e outros sem valor pecuniário.
E não pode passar desapercebida a pessoa do titular desses direitos e devedora dessas obrigações, porque direitos são detidos e obrigações são devidas necessariamente por pessoas que participam das relações jurídicas das quais aqueles direitos e obrigações são os objetos.
Daí a necessária consideração do sujeito de direito, quando se pensa no patrimônio ao qual os direitos e as obrigações pertencem, pois, em outras palavras, os direitos pertencentes a uma dada pessoa e as obrigações a que ela está vinculada formam, no seu conjunto, o que a ordem jurídica concebe como patrimônio.

Esta idéia da pessoa, necessária a se formar um patrimônio, também se manifesta porque os direitos componentes de um determinado patrimônio, assim como todas as suas dívidas, não apresentam entre si qualquer relação material que os una a um todo de alguma natureza física. Também não há, em princípio ou por natureza, qualquer elo entre eles, nem sua vinculação em relação a qualquer conjunto de qualquer espécie.

Destarte, a única via de comunicação entre eles é a pessoa que os detém, a qual, por conseqüência, constitui e dá existência ao respectivo patrimônio.
Assim também ocorre com os fatores positivos e negativos que contribuem para aumentar e diminuir esse patrimônio, e que são os substratos materiais de incidência de tributos, como o Imposto de Renda, a Contribuição Social sobre o Lucro, a COFINS e a contribuição ao PIS. Esses fatores não se inter-relacionam materialmente ou por qualquer outro meio de ligação, mas compõem um todo por serem posições jurídicas de uma única pessoa. Por conseguinte, esses elementos mutantes para mais ou para menos somente o são em relação a um patrimônio porque decorrentes de atos de uma certa pessoa, que é a proprietária do mesmo.
Portanto, o patrimônio é universalidade abstrata instituída pelo direito e composta por uma multidão de direitos referentes a bens físicos, outros direitos relativos a bens imateriais, obrigações pendentes de cumprimento, enfim, direitos e deveres de toda ordem, mas com expressão econômica, os quais não têm qualquer associação natural entre si, mas que passam a ter uma adesão ideal porque agrupados segundo uma norma jurídica e em razão do sujeito de direito que é titular e devedor de cada um desses componentes.
Daí passam a decorrer inúmeras conseqüências tributárias, como as acima mencionadas, ou a incidência de impostos sobre o patrimônio ou sobre grandes fortunas, tendo como contribuintes os respectivos proprietários.

Quanto à aquisição de direitos

Muitas são as normas do direito privado que tratam da aquisição de direitos, todas elas com diretas influências no direito tributário.
Entretanto, uma delas tem alcance mais abrangente do que outras.
Trata-se do art. 74, do Código de 1916, que define o que seja direito adquirido e o que seja direito futuro, este em suas duas espécies de direito futuro deferido e direito futuro não deferido. A distinção entre direito adquirido e direito futuro é importante, eis que, pela incorporação de um novo direito ao patrimônio, dependendo da natureza do mesmo, podemos ter a incidência das contribuições destinadas à seguridade social e que incidem sobre receitas (PIS e COFINS), e/ou a incidência do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro.

Em outras palavras, o momento em que a lei civil define o direito como adquirido é o momento em que a situação jurídica está completa, de acordo com a norma de direito aplicável, nos termos do art. 116, inciso II, do CTN, acima aludido. Sendo assim, se se tratar de tributo sobre o ato jurídico, aplica-se diretamente esse inciso, e se se tratar de tributo sobre o efeito do ato jurídico, ainda assim o efeito está na dependência da concretização do ato jurídico de acordo com o direito aplicável.

Destarte, sempre foi de grande relevância a definição de direito adquirido e de direito futuro, deferido ou não deferido, que o Código de 1916 estatui no seu art. 74.
No novo Código não há dispositivo correspondente ao referido art. 74, o que pode parecer representar uma modificação substancial na ordem das coisas. Todavia, não é bem assim, pois, observando-se com cuidado esse dispositivo, ver-se-á que ele tem a virtude de categorizar as várias situações, nomeando-as e emitindo conceitos genéricos sobre elas, mas sem descer ao detalhe de estabelecer quando e como em cada caso o direito é adquirido.
Por isso, tal como antes, o jurista continua a ter que procurar a definição sobre a aquisição de direito em outros dispositivos esparsos e variáveis de situação para situação.
Todavia, em caráter geral podemos observar que as normas dos arts. 118 e 119 do antigo Código, quanto a condições, e a do art. 123, quanto ao termo, estão repetidas nos arts. 125, 127, 128 e 131 do novo Código. Estas normas, e outras, formam um conjunto definidor da aquisição dos direitos.

Quanto às pessoas jurídicas

O art. 20, do Código de 1916, exprime a regra de que as pessoas jurídicas têm existência distinta da dos seus membros, o que implica em distinção dos patrimônios dela e dos seus sócios, completada tal distinção patrimonial pelas normas dos arts. 22 e 23, relativas ao destino dos bens da sociedade quando da sua extinção.
São evidentes as implicações tributárias dessas normas.

No novo Código não existe disposição correspondente ao art. 20, mas nem por isso o conteúdo da sua norma foi modificado.

Com efeito, primeiramente, o que a Lei de 1916 determina nos arts. 22 e 23 está substancialmente contido no art. 61 da nova lei, embora com dizeres distintos. Ora, tais dispositivos têm por pressuposto exatamente a distinção de personalidades jurídicas e de patrimônios e, de resto, a existência legal da pessoa jurídica de direito privado, a partir da inscrição dos seus atos constitutivos no registro público competente, constava do art. 18 e continua a constar, agora no art. 45.

Ademais, quanto às sociedades personificadas, vários dispositivos do novo Código revelam a existência de seus patrimônios distintos em relação aos dos sócios, como o art. 997, inciso III, que alude ao seu capital em moeda ou em bens suscetíveis de avaliação pecuniária, o art. 1.022, que afirma: a sociedade pode adquirir direitos e assumir obrigações, isto é, ter componentes de patrimônio, o art. 1.031, que, tratando da resolução da sociedade, regula a apuração dos haveres dos sócios “com base na situação patrimonial da sociedade”, ou ainda outros, como o art. 1.065, que determina o levantamento de balanço patrimonial ao término do exercício social das sociedades limitadas.

Ainda quanto às pessoas jurídicas, uma inovação interessante é a constante do art. 50, que consagra expressamente a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, antes admitida pela doutrina e pela jurisprudência nos casos de simulação, abuso ou fraude à lei.
Pois o art. 50 passa a dizer que “em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento das partes, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios das pessoas jurídicas”.

No âmbito do direito tributário, sempre houve casos em que a desconsideração da personalidade jurídica foi adotada como meio de coibir a evasão fiscal, agora, portanto, ganhando o reforço da nova norma escrita.

Não obstante, uma outra conclusão que pode ser subtraída desse dispositivo é exatamente no sentido da confirmação da distinção e da autonomia patrimonial da pessoa jurídica, dado que uma das causas para a desconsideração da sua personalidade é exatamente a confusão patrimonial, valendo dizer que a personalidade jurídica se mantém íntegra enquanto os patrimônios forem efetivamente distintos.

Quanto à simulação e outras ilegalidades face ao planejamento tributário

No terreno das práticas de planejamento tributário, com vistas à obtenção de economia fiscal lícita, conhecida como “elisão fiscal”, a simulação e outros vícios dos atos jurídicos sempre invalidaram tais pretensões, transformando-as em casos de “evasão fiscal” ilícita, muitas vezes tipificadas como crimes contra a ordem tributária.

Veremos este assunto em três subpartes distintas, embora integrantes de um único tema.
Desconsideração da personalidade jurídica

No passado, vários casos tributários levados ao julgamento dos tribunais foram decididos através da desconsideração de personalidades jurídicas, mesmo sem lei expressa, ao passo que com o novo art. 50, acima referido, iguais soluções poderão ser proferidas com fundamento mais sólido.

Neste campo, passa a ser particularmente importante a possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial, motivos estes, portanto, erigidos em critérios legais para os abusos serem considerados existentes e punidos.
Mas, se por um lado a desconsideração passa a ser norma do direito positivo, e não mera construção doutrinária ou pretoriana, além de estar disciplinada quanto aos pressupostos a partir dos quais pode ser declarada, por outro lado é preciso notar com cuidado que o art. 50 apresenta-se como norma apenas de responsabilização de pessoas em decorrência dos atos que tiverem praticado sob o véu indevido da personalidade jurídica, e não como norma de anulação desses atos.

Portanto, este aspecto terá que ser devidamente levado em conta quando da aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no campo do direito tributário, pois a responsabilização pessoal é exatamente o objetivo da norma no campo das relações jurídicas privadas, esgotando-se aí a sua finalidade, ao passo que, no âmbito dos tributos, não se procura apenas responsáveis, mas, principalmente, definir a situação efetivamente existente e constitutiva da obrigação tributária, a qual se disfarça através do indevido uso da pessoa jurídica.

Daí a desconsideração da personalidade jurídica sempre ter estado muito perto da simulação.
Simulação e dissimulação

Quanto à simulação em geral, a observação da prática empresarial demonstra que ela se constitui na principal razão para a desclassificação dos procedimentos pretensamente elisivos, mas efetivamente caracterizados como evasivos.
Por isso, é relevante notar que a definição de simulação, isto é, a relação numerus clausus das hipóteses de simulação contida no art. 102, do Código de 1916, está repetida sem alteração no § 1º do art. 167 do novo Diploma Civil.
Entretanto, o caput desse artigo contém uma norma importantíssima para a definição da existência de evasão fiscal.

Com efeito, recentemente a Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001, introduziu um parágrafo único no art. 116 do CTN, com os seguintes dizeres: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
Logo que essa lei foi publicada, instalou-se a discussão sobre o sentido do verbo “dissimular” no contexto do referido dispositivo, alguns entendendo tratar-se de um ato diferente de simulação e mais abrangente do que esta, e outros, compondo esmagadora maioria, entendendo tratar-se de simulação relativa.

Esta segunda corrente, inclusive tendo presente o disposto no art. 11, inciso I, letra a, da Lei Complementar nº 11, de 26.02.1998, louva-se na doutrina civilista – PONTES DE MIRANDA, CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, e outros –, que utiliza a palavra “dissimulação” para aludir à simulação relativa. Há, também, precedentes na jurisprudência administrativa neste sentido (por exemplo, o acórdão nº CSRF/01-01874, da Câmara Superior de Recursos Fiscais).

Além desse sentido técnico-jurídico para a referida palavra, o seu sentido léxico também é de ato irreal que esconde ou disfarça um outro ato real, ou seja, o mesmo que em direito civil se conhece como simulação relativa, eis que simular tem um componente ou efeito positivo de criar aparência, ao passo que dissimular tem um componente ou efeito negativo de esconder a realidade. Simula-se para fingir algo que não existe (realidade inexistente), e se dissimula para fingir que não existe (realidade aparentemente inexistente) algo que existe efetivamente (realidade existente).

Dizendo de outra maneira, a simulação visa o ato a ser apresentado (objeto da simulação), enquanto que a dissimulação visa o ato a ser escondido (objeto da dissimulação). 
FRANCESCO FERRARA 1 foi extremamente feliz ao comparar a simulação ao fantasma (realidade inexistente) e a dissimulação à máscara (realidade existente disfarçada ou ocultada por outra realidade falsa).
Portanto, dissimulação é uma espécie de simulação, porque pela simulação de uma situação dissimula-se outra.

Pois bem, o novo Código Civil, no caput do art. 167, veio confirmar inteiramente este conceito, ao dizer textualmente que “é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma”.

Portanto, esse dispositivo da nova lei civil presta-se a ratificar que a norma do parágrafo único do art. 116 do CTN somente trata de simulação relativa – ato simulado que dissimula o ato real –, e realmente assim é porque a dissimulação que se constitui em evasão está sempre correlacionada ao fato gerador efetivo, ainda que na órbita privada possa ser simulação absoluta, isto é, tanto se pode praticar um ato simulado que encobre outro real (simulação relativa na órbita privada), quando está sendo dissimulada a efetiva ocorrência do fato gerador ou os elementos constitutivos da obrigação tributária, quanto se pode praticar um ato simulado que não encobre qualquer outro (simulação absoluta na órbita privada), mas que dissimula os elementos constitutivos de uma determinada obrigação tributária. Portanto, nos dois casos, estando a obrigação tributária afetada pela dissimulação da realidade, trata-se de simulação relativa na órbita do direito tributário.

Outras ilicitudes

Inicialmente, é necessário relembrar que a elisão tributária lícita sempre se caracterizou, e se contrapôs à evasão fiscal ilícita, por três – e apenas três – requisitos: (1) ser resultado de atos ou omissões anteriores à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que se quer elidir; (2) ser resultado de atos praticados ou omissões mantidas com absoluta observância da ordem jurídica aplicável à situação, ou seja, com absoluta licitude; (3) ser resultado de atos ou omissões reais, e não de atos simulados.

Sempre destaquei que o terceiro requisito está contido no segundo, pois simulação é vício do ato jurídico, portanto, causa de ilicitude, mas é colocada em destaque por ser a principal causa de evasão fiscal, como já dito acima. Tanto isto é verdade que a Lei Complementar nº 104 veio se ocupar apenas dela.

Os três citados requisitos são referidos na doutrina e na jurisprudência predominantes, a despeito de algumas vozes isoladas, embora respeitáveis.

Quero também consignar que a mim parece uma contradição em termos falar em “norma antielisão”, como apregoam alguns juristas e como ocorre com os arts. 13 e 14 da recente Medida Provisória nº 66, sobre a qual não vou me deter neste momento.
Realmente, por mais apertada que seja a distinção entre elisão e evasão fiscal, ela existe e não é negada nem pelos mais ardorosos defensores da possibilidade de uma norma geral antielisão. A existência da distinção é uma decorrência do próprio direito, que define o que seja lícito e o que seja ilícito, não existindo, por óbvio, apenas o ilícito. Aliás, o ilícito pressupõe o seu contrário, que é o lícito, ou, melhor ainda, a ordem jurídica busca dizer o que seja lícito e impedir ou punir o que seja contrário ao lícito.

Neste passo, se a elisão é lícita e seu contrário – a evasão – é ilícita, não existe sentido em falar em “norma antielisão”, que significaria falar em norma contra o lícito. É como se, ao invés de haver uma norma de desconsideração da personalidade jurídica para punir o uso indevido da mesma, houvesse uma norma geral contra a personalidade jurídica.
Portanto, o que cabe é combater a evasão através de normas antievasão, como é o caso do parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104.
Claro, também, que o lícito de hoje pode se transformar amanhã em ilícito, mediante alteração legislativa. Mas, quanto ao direito à elisão fiscal, qualquer alteração tem que atender aos pressupostos constitucionais que lhe dão validade.
Muita celeuma já está estabelecida a propósito de algumas novidades importantes trazidas pelo Código Civil de 2002, e algumas afirmações apressadas já dizem que tais novidades vêm confirmar a possibilidade de uma norma antielisão.

Contudo, todas elas têm a ver apenas com o segundo dos requisitos acima referidos para a caracterização da elisão fiscal, pois todos dizem respeito apenas à licitude ou ilicitude dos negócios ou atos jurídicos no âmbito do direito privado, nada dizendo quanto às respectivas conseqüências tributárias, e muito menos invalidando a possibilidade de práticas elisivas lícitas.
E isto é de meridiana clareza, pois se o direito tributário apanha os atos da vida real, quase sempre tal como regulados pelo direito privado (daí ser “direito de sobreposição”), ou se o substrato fático do direito tributário consiste nas conseqüências econômicas advindas de atos jurídicos, se estes não têm habilidade para gerar tais conseqüências, porque viciados por alguma ilicitude, também não podem gerar efeitos tributários, seja para a ocorrência de fato gerador, seja para a elisão de fato gerador.

Não se perca de vista que os tributos somente incidem sobre atos que afetam os patrimônios das pessoas, seja por aquisição de bens, seja por venda de bens, seja pela propriedade de bens ou pelo acréscimo de bens ao patrimônio, etc.
Ora, tais efeitos dependem necessariamente da validade jurídica dos atos praticados, tanto para existir obrigação tributária quanto para se elidir obrigação tributária ainda inexistente.
Portanto, os requisitos para a elisão continuam a ser apenas os três acima elencados.
Vejamos, pois, embora brevemente, as novidades que podem afetar a licitude dos negócios ou atos jurídicos (portanto, relativas ao segundo requisito para a elisão), além dos já comentados arts. 50 e 167.

O art. 113 prescreve que “os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração”.

Esta é uma norma que reforça o disposto no art. 85 do Código de 1916, segundo a qual nas declarações de vontade se deve atender mais à intenção das partes do que ao sentido literal da linguagem, regra esta repetida no art. 112 do novo código com a especificação de se dever atender à intenção consubstanciada nas declarações de vontade.
O art. 113 também é regra de interpretação dos contratos, portanto tendo a ver com a compreensão do seu conteúdo, e, por extensão, com a licitude do mesmo.
Mas ele não limita ou reduz o direito à elisão fiscal, que em si não é prática contrária à boa-fé ou aos usos do lugar. Aliás, tais requisitos referidos no art. 113 referem-se ao negócio jurídico, e não às conseqüências fiscais do mesmo.

O art. 166, definindo quando o negócio jurídico é nulo, relaciona as seguintes hipóteses de nulidade, das quais o inciso II tem correspondente parcial no art. 145 do Código de 1916, e os outros incisos são inteiramente novos:
“II – for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto;
III – o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilícito;
...
VI – tiver por objetivo fraudar lei imperativa;”
A ilicitude do objeto ou o objetivo de fraudar lei imperativa não se confundem com a intenção de economizar tributos através de procedimentos lícitos, pois a elisão fiscal é direito que promana da Constituição Federal.

Também é preciso não confundir o motivo determinante do negócio, comum a ambas as partes, que, quando ilícito torna nulo o contrato, com a motivação das partes na estruturação regular dos seus negócios, com vistas à economia de tributos.
Outrossim, embora a lei tributária seja imperativa, a sua imperatividade somente existe após a ocorrência do fato gerador, de tal arte que, antes desse evento, o objetivo de evitá-lo, que de resto é constitucionalmente assegurado, não representa fraude à lei tributária.
Portanto, essas causas de nulidade dizem respeito ao negócio jurídico em si, e não aos efeitos tributários dele decorrentes.

O art. 187 dispõe que “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”.

A parte final desse dispositivo é corolário do art. 113, acima aludido, e a sua parte inicial apresenta-se como reflexo do abuso de direito, não no sentido de certa doutrina defensora da norma antielisão, mas, sim, no sentido em que o abuso de direito sempre foi considerado no âmbito do direito privado.

Contudo, o abuso é qualificado pelos pressupostos expressos na nova lei, restando que a doutrina e a jurisprudência estabeleçam critérios objetivos para se saber o que seja fim econômico ou social do ato.

Seja como for, a ilicitude pelas causas do art. 187 dizem respeito exclusivamente aos excessos no exercício do direito ao ato jurídico perante ele próprio, e não perante a economia fiscal que dele possa derivar quando não violados esse dispositivo e os demais aplicáveis. De fato, a economia de tributos, produzida licitamente, não representa excesso no exercício do direito à prática do ato, quer o respectivo limite seja o seu fim econômico ou social, quer a boa-fé, quer os bons costumes.

O contraponto do art. 187 e de outros que tratam da ilicitude, é o art. 188, correspondente ao antigo art. 160, segundo o qual não constituem atos ilícitos “os praticados em legítima defesa ou no exercício regular de um direito reconhecido” (inciso I).

Paralelamente, o art. 104 do novo Estatuto Civil, reprisando o anterior art. 82, afirma que a validade do negócio jurídico requer “objeto lícito, possível, determinado ou determinável”. Ora, determinada estrutura jurídica produtora de objeto lícito, possível, determinado ou determinável no âmbito privado, e igualmente produtora das conseqüentes incidências ou não-incidências tributárias, atende a ambos os dispositivos.

Em suma, como sempre foi, o ato continuará lícito enquanto praticado no exercício regular de um direito. O qualificativo “regular” contrapõe-se, como sempre ocorreu, ao exercício irregular, o que se manifesta em cada situação, segundo as suas peculiaridades e circunstâncias.
Mas nem de longe se pode pensar que a escolha de um caminho legal tendente a produzir a elisão fiscal possa, por si só, representar irregular exercício de direito. Pelo contrário, é regular exercício de direito constitucional, na medida em que, como já dito e repetido, o caminho escolhido seja lícito.

O art. 421 prescreve que “a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”.
“Função social do contrato” é algo a ser entendido por estudos mais longos do novo Código Civil, tanto quanto o fim social a que alude o art. 187, que, afinal de contas, representam a mesma coisa.
Igualmente não está envolvida qualquer vedação à prática da elisão fiscal consciente e voluntária.

O art. 422, segundo o qual “os contratantes são obrigados a guardar, assim na conclusão do contrato, como em sua execução, os princípios de probidade e boa-fé”, igualmente é um prolongamento ou repetição do art. 187, merecendo receber a mesma apreciação perante a questão da economia tributária.

Finalmente, vale citar o art. 1.228, que reza:
“Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
§ 1º O direito de propriedade deve ser exercido em consonância com as suas finalidades econômicas e sociais e de modo que sejam preservados, de conformidade com o estabelecido em lei especial, a flora, a fauna, as belezas naturais, o equilíbrio ecológico e o patrimônio histórico e artístico, bem como evitada a poluição do ar e das águas.
§ 2º São defesos os atos que não trazem ao proprietário qualquer comodidade, ou utilidade, e sejam animados pela intenção de prejudicar outrem.
§ 3º O proprietário pode ser privado da coisa, nos casos de desapropriação, por necessidade ou utilidade pública ou interesse social, bem como no de requisição, em caso de perigo público iminente.”

O uso, a proteção e a valorização do patrimônio são atributos do proprietário derivados do seu direito de propriedade, somente podendo ser limitados nos termos da Constituição Federal e das leis que sejam conformes aos limites constitucionais.
O caput do art. 1.228, correspondente ao anterior art. 524, reflete tais atributos, e o § 1º manifesta quando é regular o exercício do correspondente direito, anotando-se que “finalidades econômicas e sociais” estão em consonância com o que a respeito dos atos ilícitos e da liberdade de contratar dispõem os arts. 187 e 421, já objeto de comentários acima.
O § 2º é importante, na medida em que os atos forem praticados com o ânimo do proprietário exercer os atributos da propriedade, acima aludidos, sem prejudicar outrem, que não é o caso do Fisco quando não chega a adquirir direito à cobrança de algum tributo porque o proprietário usou o seu patrimônio sem adentrar na situação necessária e suficiente à exigência desses tributos.

Em outras palavras, este ou aquele uso da propriedade com vistas à economia de tributos é uso que traz utilidade para o proprietário, e, se tal uso não se constitui em “situação definida em lei como necessária e suficiente” à ocorrência do fato gerador, na dicção do art. 114 do CTN, não há intenção de prejudicar o Fisco. Tal intenção somente pode existir se o Fisco tiver direito ao tributo pela já existência da respectiva situação necessária e suficiente.
Portanto, nenhum dos dois requisitos do § 2º, que devem coexistir cumulativamente para que o ato seja defeso, acarreta esta conseqüência na configuração fático-jurídica acima exposta.
Já o § 3º reflete os limites constitucionais para a privação da coisa, aos quais se acrescentam os específicos limites constitucionais ao poder de tributar, fora de cujos limites a subtração patrimonial, ainda que intitulada de tributação, na verdade é confisco.

CONCLUSÃO

Para terminar, quero dizer que a presente exposição teve por objetivo apresentar os pontos essenciais do debate sobre a inter-relação entre o direito civil e o direito tributário, procurando suscitar os aspectos mais importantes a serem considerados no futuro. Naturalmente que, deste ponto de partida, muito terá que ser estudado e concluído pela doutrina jurídica, não apenas a civilista, mas também a tributária.

VOLTAR